Gelir vergisinde, tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere iki çeşit yükümlülük vardır. Bu iki grubun vergilendirme rejiminde farklılıklar bulunmaktadır.
Tam mükelleflerin hem Türkiye’de hem de Türkiye dışında elde ettikleri gelirler dar mükelleflerin ise sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirler vergileme kapsamına alınmıştır. Dar mükelleflerin yurt dışı kazançları ile ilgilenilmemektedir. Zaten bu kazançlar, esas olarak dar mükelleflerin ikametgahlarının bulunduğu ülke tarafından vergilendirilmektedir.
Sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları vergiye tabi olan dar mükelleflerin vergilendirme rejimi, bazı noktalarda, tam mükelleflere göre farklılık arz etmektedir.
Kimlerin tam mükellef sayılacağı konusunda iki ölçü göz önünde bulundurulmuştur. Bunlardan birincisi ikametgâh, İkincisi ise tabiiyettir.
İkametgah ilkesi, bu konuda temel ilke olarak alınmıştır. Tabiiyet esası ise sadece GVK 3. maddenin 2. bendinde sayılan durumlarda geçerli olmaktadır.
İkametgâh ölçüsüne göre, Türkiye’de yerleşmiş olanlar tam mükellef olarak kabul edilirler. Kimlerin Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı ise GVK’nın 4. maddesinde açıklanmıştır. Bunlar:
1 – İkametgâhı Türkiye’de bulunanlar (İkametgâh, Medeni Kanun’un 19. ve izleyen maddelerinde yazılı olan yerlerdir) ve
2- Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlardır. Bu altı aylık sürenin hesabında, geçici ayrılmalar oturma süresini kesmemektedir. Örneğin, Türkiye’ye çalışmaya gelen yabancı uyruklu bir kişinin, gerek iş ve gerekse tatil nedeniyle zaman zaman ülkesine gidip gelmesi süreyi kesmemektedir.
Buna karşılık GVK m. 5’de, ülkede 6 aydan fazla kalsalar da Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacakları dolayısıyla tam mükellef olmayacakları öngörülen bazı kişiler sayılmıştır: Bunlar ise
- Belli ve geçici bir görev veya iş için Türkiye’ye gelen; iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat amacıyla gelenler,
- Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.
Tabiiyeti dikkate alınarak tam mükellef kabul edilenler ise GVK’nin 3. maddesinin 2. bendinde sayılmışlardır. Bu bende göre, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup, bunların işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef olarak vergilendirileceklerdir. Örneğin, bir Türk bankasının Roma şubesinde veya çalışan elemanlar, bu bende göre tam mükellef olarak vergiye tabi olacaklardır. Aynı bendin parantez içi hükmünde, burada sayılan Türk vatandaşlarının elde ettikleri gelirler için yurt dışında vergi ödemeleri halinde, bu gelirlerin ayrıca Türkiye’de vergilendirilmeyeceği öngörülmüştür. Bu hüküm çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla konulmuştur.
Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler” dar mükellef olarak gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Bu kişiler, Türkiye’de yerleşmiş olmamalarına rağmen gelir elde etmektedirler.
Dar mükellefler, genellikle yabancı uyruklu olan kişilerdir. Ancak yabancı uyruklu kişilerin, tam mükellef olmaları olasılığının da bulunduğu unutulmamalıdır. Örneğin, Alman vatandaşlığında olmasına rağmen Türkiye’de yerleşmiş ve ticaretle uğraşan bir yabancı, tam mükelleflerle ilgili kurallara tabi olacak ve tam mükellef olarak vergi ödeyecektir.
Bu arada “çalışma veya oturma izni alarak, altı aydan fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının da Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar yükümlülük esasına göre vergilendirilmesi” ilkesi benimsenmiştir.
Bu düzenleme gereğince, Türkiye’de ikametgâhı olan ve yurt dışında çalışan Türk işçileri, orada sağladıkları geliri Türkiye’de beyan etmedikleri gibi, Türkiye’de sağladıkları bazı gelirleri beyan etme yükümlülüğünden de kurtarılmış olmaktadırlar. Bu kişilerden kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlar ise tam yükümlülük esasında vergiye tabi olacaklardır.
Yapılan açıklamalar tam mükellef-dar mükellef ayırımında esas alınan temel kriterin tabiiyet kriteri değil “Türkiye’de yerleşme” kriteri olduğunu göstermektedir. Buna göre “Türkiye’de yerleşmiş olanlar” (5. maddede açıklananlar hariç) Türk tabiiyetinde olsun olmasın tam mükelleftir. “Türkiye dışında yerleşmiş olanlar” ise (m. 3 b. 2’de açıklananlar hariç) dar mükelleftirler
